房地产审计工作指引1 行业及监管环境 1 行业范围 企业房地产开发经营业务包括土地开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。 房地产行业与宏观经济和国家政策存在较大的关联性。 2 行业监管 我国目前已经建立了从土地出让、规划设计、开发建设、房屋销售到物业管理等包括房地产行业各个环节的法律、法规体系，行业运行基本有法可依。 2.1.1《中华人民共和国土地管理法》中华人民共和国主席令第28号 第二条：中华人民共和国实行土地的社会主义公有制，即全民所有制和劳动群众集体所有制。 第五十五条：以出让等有偿使用方式取得国有土地使用权的建设单位，按照国务院规定的标准和办法，缴纳土地使用权出让金等土地有偿使用费和其他费用后，方可使用土地。 2.1.2《中华人民共和国城市规划法》中华人民共和国主席令第23号 第三十二条：在城市规划区内新建、扩建和改建建筑物、构筑物、道路、管线和其他工程设施，必须持有关批准文件向城市规划行政主管部门提出申请，由城市规划行政主管部门根据城市规划提出的规划设计要求，核发建设工程规划许可证件。建设单位或者个人在取得建设工程规划许可证件和其他有关批准文件后、方可申请办理开工手续。 2.1.3《中华人民共和国城市房地产管理法》中华人民共和国主席令第72号 第二十六条：以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。 第二十七条：房地产开发项目的设计、施工，必须符合国家的有关标准和规范。房地产开发项目竣工，经验收合格后，方可交付使用。 第三十六条：房地产转让、抵押，当事人应当依照本法第五章的规定办理权属登记。 第四十一条：房地产转让，应当签订书面转让合同，合同中应当载明土地使用权取得的方式。 第四十五条：商品房预售，应当符合下列条件：（一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书； （二）持有建设工程规划许可证；（三）按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期； （四）向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明。 商品房预售人应当按照国家有关规定将预售合同报县级以上人民政府房产管理部门和土地管理部门登记备案。 商品房预售所得款项，必须用于有关的工程建设。 2.1.4《中华人民共和国建筑法》中华人民共和国主席令第91号 第二十四条：提倡对建筑工程实行总承包，禁止将建筑工程肢解发包。建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位；但是，不得将应当由一个承包单位完成的建筑工程肢解成若干部分发包给几个承包单位。 第二十五条：按照合同约定，建筑材料、建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。 第二条：本办法所称经济适用住房，是指政府提供政策优惠，限定套型面积和销售价格，按照合理标准建设，面向城市低收入住房困难家庭供应，具有保障性质的政策性住房。 第七条：经济适用住房建设用地以划拨方式供应。经济适用住房建设用地应纳入当地年度土地供应计划，在申报年度用地指标时单独列出，确保优先供应。 第二十一条：经济适用住房销售应当实行明码标价，销售价格不得高于基准价格及上浮幅度，不得在标价之外收取任何未予标明的费用。经济适用住房价格确定后应当向社会公布。价格主管部门应依法进行监督管理。 2.2.2《城市房屋拆迁管理条例》中华人民共和国国务院令第305号 第十三条：拆迁人与被拆迁人应当依照本条例的规定，就补偿方式和补偿金额、安置用房面积和安置地点、搬迁期限、搬迁过渡方式和过渡期限等事项，订立拆迁补偿安置协议。 2.3.1《建设工程质量管理条例》中华人民共和国国务院令第279号 第十六条：建设单位收到建设工程竣工报告后，应当组织设计、施工、工程监理等有关单位进行竣工验收。建设工程竣工验收应当具备下列条件：（一）完成建设工程设计和合同约定的各项内容；（二）有完整的技术档案和施工管理资料；（三）有工程使用的主要建筑材料、建筑构配件和设备的进场试验报告；（四）有勘察、设计、施工、工程监理等单位分别签署的质量合格文件；（五）有施工单位签署的工程保修书。建设工程经验收合格的，方可交付使用。 第三十七条：工程监理单位应当选派具备相应资格的总监理工程师和监理工程师进驻施工现场。未经监理工程师签字，建筑材料、建筑构配件和设备不得在工程上使用或者安装，施工单位不得进行下一道工序的施工。未经总监理工程师签字，建设单位不拨付工程款，不进行竣工验收。 2.4.1《城市房地产抵押管理办法》中华人民共和国建设部令第98号 第三条：本办法所称在建工程抵押，是指抵押人为取得在建工程继续建造资金的贷款，以其合法方式取得的土地使用权连同在建工程的投入资产,以不转移占有的方式抵押给贷款银行作为偿还贷款履行担保的行为。 第十一条：以在建工程已完工部分抵押的，其土地使用权随之抵押。 第二十条：预购商品房贷款抵押的，商品房开发项目必须符合房地产转让条件并取得商品房预售许可证。 2.5.1《土地管理法实施条例》中华人民共和国国务院令 第256号 第二十九条：国有土地有偿使用的方式包括：(一)国有土地使用权出让；(二)国有土地租赁； (三)国有土地使用权作价出资或者入股。 2.5.2《土地储备管理办法》国土资发[2007] 277 号 第十九条：前期开发涉及道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设的，要按照有关规定，通过公开招标方式选择工程实施单位。 2.5.3《五部委严令地方加强土地财政收支管理》财综[2009]74号 第二条第三款：规范土地出让收入分期缴纳行为。市县国土资源管理部门与土地受让人在土地出让合同中依法约定的分期缴纳全部土地出让价款的期限原则上不超过一年。经当地土地出让协调决策机构集体认定，特殊项目可以约定在两年内全部缴清。首次缴纳比例不得低于全部土地出让价款的50%。土地租赁合同约定的当期应缴土地价款（租金）应当一次全部缴清，不得分期缴纳。 2.6.1.1《中华人民共和国土地增值税暂行条例》国务院令(1993)第138号 第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。 2.6.1.2《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》财法字(1995)6号 第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。 2.6.1.3《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字（1995）48号 第一条：关于以房地产进行投资、联营的征免税问题：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。 第二条：关于合作建房的征免税问题：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。 第三条：关于企业兼并转让房地产的征免税问题：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。 2.6.1.4《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》 国税发〔2006〕187号 第一条：土地增值税的清算单位：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。 第二条 ：土地增值税的清算条件（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。 第三条（二）：：非直接销售和自用房地产的收入确定房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 第四条（三）：房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。 第四条（四）：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。 第四条（五）：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。 第五条：---纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。 第六条：税务中介机构受托对清算项目审核鉴证时，应按税务机关规定的格式对审核鉴证情况出具鉴证报告。对符合要求的鉴证报告，税务机关可以采信。 2.6.1.5《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》国税法（2010）53号 前言：为深入贯彻《国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》（国发[2010]10号）精神，促进房地产行业健康发展，合理调节房地产开发收益，充分发挥土地增值税调控作用，现就加强土地增值税征收管理工作通知如下--- 2.6.1.6《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函〔2010〕220号 第二条：房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题 第三条：房地产开发费用的扣除问题 （一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。 第四条：房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题 房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 2.6.2《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发[2009]31号文 第二十六条 ：成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：(一)可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。(二)分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。(三)功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算； (四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。(五)成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。(六)权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。成本对象由企业在开工之前合理确定,并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。 《环境标志产品技术要求—生态住宅（住区）》HJ/T 351-2007 该标准为指导性标准，适用用中国环境标志产品认证。 2.8.1《城市商品房预售管理办法》中华人民共和国建设部令第95号 第五条：商品房预售应当符合下列条件：（一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；（二）持有建设工程规划许可证和施工许可证；（三）按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25％以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。 第六条：商品房预售实行许可制度。开发企业进行商品房预售，应当向房地产管理部门申请预售许可，取得《商品房预售许可证》。未取得《商品房预售许可证》的，不得进行商品房预售。 第十六条：商品房销售时，房地产开发企业和买受人应当订立书面商品房买卖合同。 商品房买卖合同应当明确以下主要内容：--- 第二十四条：房地产开发企业应当按照批准的规划、设计建设商品房。商品房销售后，房地产开发企业不得擅自变更规划、设计。 第三十条：房地产开发企业应当按照合同约定，将符合交付使用条件的商品房按期交付给买受人。未能按期交付的，房地产开发企业应当承担违约责任。 第三十一条：房地产开发企业销售商品房时设置样板房的，应当说明实际交付的商品房质量、设备及装修与样板房是否一致，未作说明的，实际交付的商品房应当与样板房一致。 2.8.3《关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题解释》最高人民法院（2003）7号 第四条：出卖人通过认购、订购、预订等方式向买受人收受定金作为订立商品房买卖合同担保的，如果因当事人一方原因未能订立商品房买卖合同，应当按照法律关于定金的规定处理；因不可归责于当事人双方的事由，导致商品房买卖合同未能订立的，出卖人应当将定金返还买受人。 第十一条：对房屋的转移占有，视为房屋的交付使用，但当事人另有约定的除外。房屋毁损、灭失的风险，在交付使用前由出卖人承担，交付使用后由买受人承担；买受人接到出卖人的书面交房通知，无正当理由拒绝接收的，房屋毁损、灭失的风险自书面交房通知确定的交付使用之日起由买受人承担，但法律另有规定或者当事人另有约定的除外。 第二十一条：在业主、业主大会选聘物业服务企业之前，建设单位选聘物业服务企业的，应当签订书面的前期物业服务合同。 第二十九条：在办理物业承接验收手续时，建设单位应当向物业服务企业移交下列资料：（一）竣工总平面图，单体建筑、结构、设备竣工图，配套设施、地下管网工程竣工图等竣工验收资料；（二）设施设备的安装、使用和维护保养等技术资料；（三）物业质量保修文件和物业使用说明文件；（四）物业管所必需的其他资料。物业服务企业应当在前期物业服务合同终止时将上述资料移交给业主委员会。 第三十八条：物业管理用房的所有权依法属于业主。未经业主大会同意，物业服务企业不得改变物业管理用房的用途。 第四十二条：业主应当根据物业服务合同的约定交纳物业服务费用。业主与物业使用人约定由物业使用人交纳物业服务费用的，从其约定，业主负连带交纳责任。已竣工但尚未出售或者尚未交给物业买受人的物业，物业服务费用由建设单位交纳。 第四十五条：物业管理区域内，供水、供电、供气、供热、通信、有线电视等单位应当向最终用户收取有关费用。物业服务企业接受委托代收前款费用的，不得向业主收取手续费等额外费用。 第五十四条：住宅物业、住宅小区内的非住宅物业或者与单幢住宅楼结构相连的非住宅物业的业主，应当按照国家有关规定交纳专项维修资金。 由于城市化、工业化的快速推进，人口年龄结构的变化，消费结构的升级和旧城拆迁改造工程的推进，从长期看，我国房地产行业有较大的发展空间，但短期面临政策及自身调整需求。 房地产行业与宏观经济和国家政策存在较大的关联性，受其影响，呈现出很强的周期性特性。2008年以来，国际金融危机不断蔓延，受其影响我国宏观经济增速减缓，房地产行业也受其影响。为了渡过金融危机，国家针对地产行业颁布系列优惠政策，2009年房地产行业需求旺，部分城市房价过快上涨，国务院要求遏制部分城市房价过快上涨势头，2009年12月14日，出台“国四条”提出四项调控措施；2010年4月15日下午5时许，国务院公布新一轮遏止部分城市房价过快上涨的新政，政策共四条，被业内称为房地产“新国四条”。2010年4月17日，国务院又发出《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》，提出十条举措，被称为房地产“新国十条”。政策的出台促使房地产行业2010年进入调整期。 房地产开发本身属于高利润、高风险行业，而我国房地产市场近年来的持续升温更促进了房地产项目收益水平的提高；房地产经营活动兼具规划性强、投资额大、建设期长、经营业务复杂、会计核算环节较多等特点。 3 行业的重大风险 1 舞弊风险 由于涉及土地出让和包括地方税务局在内的政府部门自由裁量权过大等客观因素，为房地产企业人为调节利润或偷逃税金创造了动机与条件，使房地产开发企业在自身利益驱使下发生舞弊和错报的可能性较大。 2 持续经营风险 房地产行业对资金的需求量很大，房地产企业普遍存在资产负债率较高；由于行业景气度与宏观经济和国家政策存在较大的关联性，在国家为抑制房价过快增长而需要对房地产进行宏观调控的时候，采取的手段往往是以紧缩银行贷款、提高购房条件，减少房屋购买有效需求的方式，房地产企业存在资金链断裂的可能，即存在房地产企业财务会计报表以持续经营能力为假设编制是否恰当的风险。 1 销售与收款 主要控制点：房屋开发项目取得《商品房预售许可证》后，才可与客户签署《商品房买卖合同》。 签署《商品房买卖合同》前，开发商一般先与客户签署《商品房定购书》。《商品房定购书》约定的权利义务一般包括：在《商品房买卖合同》签署以前，开发商在约定时间内为购买者保留购买者意向购买的房源，同时收取购买者一定数量的定金。在定购书约定时间内（或双方协商一致的延期签约时间内）购买者如不能与开发商签署《商品房买卖合同》，定金归属于房地产开发商；在约定时间内房地产开发商将购买者意向购买的房源予以出售，房地产开发商将双倍返还购房者定金。在如约签署《商品房买卖合同》后，定金冲抵房款。 定购书的内容一般包括：①房屋的基本指标：栋数、单元、房号、面积、价格（不含折扣）销售定金；②客户的基本信息：姓名、身份证明信息、通讯地址、联系电话；③客户对房屋的基本情况、对现场公示的商品房买卖合同条款已清楚了解并无异议的申明④签约时间⑤双方签字 在收取房屋售价首付款或全款之后（扣除客户缴纳的定金），开发商与客户签署《商品房买卖合同》并在房管局相关网站备案。 根据《商品房定购书》，收取房屋销售定金。 根据《商品房买卖合同》，收取房屋首付款或全款。 银行根据与房屋购买者签署的《个人房屋贷款合同》，将按揭款划入商品房开发商指定账户。 交房时候，根据房屋的实测报告面积数与商品房买卖合同所载面积数差值和房屋实际销售单价计算购房者应补交或开发商应退还的房屋面积差异款。 在银行不能与房屋购买者签署《个人房屋贷款合同》，即开发商不能如期收到房屋按揭款的处理：与客户重新签署协议，另采用现款或分期收款等其他销售方式。 房地产企业商品销售收入应当按照《企业会计准则第14号收入》第四条所规定的原则进行确认。 实际操作中，房地产企业一般在同时满足以下具体条件时确认收入： 房地产企业确认房屋完工并验收合格，且房屋达到可交付使用条件。具体的操作一般是房屋主体工程完工，达到房屋入住条件，取得政府相关部门（或具有相应资质单位）出具的收入确认所对应房产项目的《规划验收合格证》、《竣工验收报告》、《房产测绘技术报告》及《房产测绘成果报告》、《住宅工程质量分户验收表》。此时开发商销售的商品房在质量、户型等方面已经符合合同或协议要求，在此方面不再负有责任。以上条款与“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方” 对应。 房地产企业在公共媒体上发布《房屋交房公告》，并向客户寄送《交房通知书》及电话通知客户办理房屋交付和入住手续。客户持《交房通知书》上所要求的相关资料到销售现场验收房屋后领取钥匙并在《物业移交确认单》上签字确认。以上条款与“企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”“企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制”对应。 与客户签署《商品房买卖合同》、收到客户首付款（或全款）、在合同中对余款进行了收款安排作为确认收入实现的一个重要条件。一般来说，在按揭付款方式下，买房者与银行签署的《银行按揭贷款合同》作为商品房买卖合同的附件。以上条款与“收入的金额能够可靠计量、相关的经济利益很可能流入企业”对应。 取得收入确认所对应房产项目决（预）算报告、《工程（预）结算审核报告》、《面积实测报告书》、《房产测绘成果报告》。以上条款与“相关的已发生或将发生成本能够可靠计量”对应。 房地产企业一般在交房的当月末根据业务数据一次性确认收入。 2 成本的归集 房产开发由于资金需求量大，工期长，涉及的工程施工方、服务方多，构成房地产开发成本的内容较多。为了有效控制成本和提高管理的效率，房地产公司在进行成本核算时往往采用对成本进行预算控制的方法。预算不仅包括房地产项目开发成本，也包括项目现金流预算。房地产企业出于资金需求，一般采用与房屋建造服务提供者延期结算的方式。因此，对成本的归集来说，根据成本预算的合同管理，根据合同签署后的结果对预算成本的修正，根据修改后合同条款对预算的调整就十分重要。 关键的内部控制点包括：预算的编制、预算的审批、预算的调整、对预算成本与实际成本之间差异的控制，是否采用调整后的预算进行会计处理等。 成本核算需要关注房地产企业开发成本核算的具体内容；房地产开发成本和期间费用之间的区分；不可直接归属于特定成本对象的开发间接费用在不同成本对象之间的进行分摊；同一项目的开发成本在各期成本之间的分配；同一项目成本在不同形态产品，特别是售价区别较大产品之间的分摊。 需要了解开发成本内容并评价这些内容是否可计入房屋开发成本中。开发成本一般包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、配套设施费、开发间接费等。 土地征用费及拆迁补偿费：指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、土地评估费、支付的土地契税、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费（项目在建期间缴纳）、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。 前期工程费：指项目开发前期发生的开发前发生的规划、设计、报建、可行性研究以及水文地质勘查、测绘、场地平整等费用。 建筑安装工程费：指开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的建筑安装工程费，包含土建总包工程费、安装工程总包费、消防总包费和停车场建设费、外装工程费、降水工程费及设备安装费等。 基础设施费：指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。 配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。一般包括锅炉房、水塔（箱）、自行车棚、治安消防室、配电房、公厕、幼儿园、学校、娱乐文体设施、会所、居委会、垃圾房等设施支出。 开发间接费指企业除上述成本项目外，为直接组织和管理开发项目所发生的费用支出，分为可直接归属于特定成本对象的成本费用性支出和不能直接归属于且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括利息资本化金额、工程管理管理人员工资、职工福利费、工程管理部电话费、交通差旅费、修理费、劳动保护费、折旧费、低值易耗品摊销、周转房摊销、小车费用等办公费等。 需要关注房屋销售的广告费用、样板房的装修费用、利息资本化的终止确认时点、物业完善费用（指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金）、土地使用费的账务处理。 一般来说，广告费均计入当期销售费用。 利息和土地使用费在房产项目完工前计入开发产品，在项目完工后，计入当期费用。 物业完善费用选择性地计入开发成本或当期费用之中。 样板房的装修费用可选择计入房地产开发成本，但样本房装修材料的销售也应配比计入房地产销售收入。如果样板房的装修费用计入当期费用，样本房装修材料的销售可计入当期营业外收入，不计入房地产销售收入。 2.2.3不可直接归属于特定成本对象的开发间接费在不同成本对象之间的分摊 对于不可直接归属于特定成本对象的开发间接费，一般来说在月末按各开发成本金额占总开发成本的金额比例在各个开发项目间进行分配。 凡有可能单独、有偿转让的公共配套设施（如底商、裙房、地下车库等），均应单独归集建造成本并配比结转销售或租赁成本，不得作为开发间接费摊入商品房项目开发成本。 一般按各期占地面积占总项目占地面积比例进行分配。土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。 单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，在其不能单独、有偿转让时可按各期建筑面积占总建筑面积比例进行分配。 2.2.5同一期项目成本在售价或功能存在显著差异的产品之间的分摊 构成楼盘可售面积的商品房形态往往包括：商品房住宅、可单独、有偿转让的公共配套设施，如底商、裙房、地下车库等，这些产品之间售价差异很大。如果在一个会计期间又存在楼盘未销售完毕，开发成本就需要在营业成本和存货期末结余成本之间分摊的情况，这时候会计核算就需要将房屋开发成本按照产品形态进行分摊。 实务中同一期项目成本在售价或功能存在显著差异的产品之间的分摊方式包括：不进行业态间成本的分摊，业态间成本仅仅按可售面积进行分摊；按预计售价的比例进行成本分摊；或是先按照某一方法计算出某一特殊形态产品的单位成本，扣除特殊形态产品的成本后得到剩余形态产品的成本的方法。如扣除基础设施费、配套设施费后除以可供出售面积算出停车场单位成本，根据停车场单位成本计算停车场总成本；总成本再扣除停车场总成本后除以扣除停车场面积后的可售面积得出剩余形态产品单位成本。 3 资金往来 企业一般采用向银行质押土地使用权的方式取得银行贷款。银行一般要求企业采用专用账户的方式在银行的监督下对银行贷款取得的资金进行专项使用，即资金划出银行监管账户时，银行对资金用途进行核查。 房地产企业可能出现以下情况——原开发商受资金周转或经营实力限制无法继续推进本已获得审批立项的房地产项目，而较高的政策管制“门槛”和项目过户成本则导致具备资金优势的企业难以将这种“半熟”项目转化为自营项目。于是，一种变通方式应运而生：具备资金和管理优势的开发商将项目受让价款和后续开发资金通过往来款付给原开发商，并以原开发商主体名义在现有基础上继续推进项目，而开发、销售、管理活动全部由项目受让方控制，甚至在原项目所有者名下单设账套进行会计核算。待项目实现收入后，实际开发主体通过往来账项收回已支付的开发成本，而项目利润既可通过工程代管、销售顾问和管理咨询等名目入账，又可在账外另存，从而达到人为调节收益的目的。 4 税金的缴纳 根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，房地产开发项目在达到清算条件前，当地税务局可以要求房地产开发公司对房地产开发项目根据收到的房屋销售款按照不同的物业类别和不同的预征率进行预征。 一般来说，当地税务主管机关按照不同的物业类别和不同的预征率进行预征土地增值税，如：普通住宅按收入0.6%，非普通住宅按收入的1.2%，非住宅类产品按收入1.5%。 预征的土地增值税一般计入应交税金的借方，不直接作为当期土地增值税费用确认的依据。 房地产项目在达到清算条件以前，房地产开发企业根据开发项目预估的利润对土地增值税进行测算，并与当期收入进行配比后计入当期损益。 根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》[国税发(2006)187号] 第二条，在开发项目达到清算条件时，房地产企业委托中介机构出具《土地增值税清算税款鉴证报告》，并到主管税务机关办理清算手续。 房地产企业根据主管税务机关认定的土地增值税，调整以前会计期间按被审计单位测算数计入损益的土地增值税金额。 《根据中华人民共和国营业税暂行条例》[中华人民共和国国务院令（540）号]第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。即营业税及其附加税的计缴义务应当是收到房屋预售款项的当天。 当房屋尚未达到销售条件，根据房屋预收款所缴纳的营业税及其附加就应计入“其他流动资产”；当房屋达到销售条件，所缴纳的营业税金和附加转出，确认为与当期营业收入配比的 “销售税金与附加”。 根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》[国税发(2009)31号]第二条收入的税务处理，在计算企业所得税时，应按照实际收到的价款或取得索取价款凭据的所载金额确认收入，一般来说，税务上按照预收款项的贷方发生额来确认当期收入的实现。 税务机关在所售楼盘尚未清算完毕时，往往按照楼盘核定的毛利率和楼盘销售预收款为基础征收企业所得税；因此需要核算收入成本的计税基础与账面价值之间的差异，确认递延所得税资产。 房地产企业将待售开发产品转作经营性资产，且在纳税申报环节做视同销售处理，则可按视同销售价格计算折旧或摊销金额，并准予在税前扣除；未按视同销售申报应纳税所得的暂租待售开发产品，其折旧或摊销金额不得在税前扣除。 房产税分为“从价计征”和“从租计征”，适用税率分别为1.2%和12%。房地产企业开发的商品房在出售前属于开发产品，不予计征房产税；但在出售前如已开始自用、出租或用于其他经营目的，则应按规定征收房产税。为此，应在审计工作时关注房地产企业是否将挂账待售的开发产品用于自身经营活动（例如，将首层或底商用作办公场所，将待售车位出租等），并做适当纳税调整。 1 收入确认 房地产开发企业取得政府有关部门出具的收入确认所对应房产的《竣工验收报告》、《住宅工程质量分户验收表》、《规划验收合格证》时确认收入的实现。房地产企业此时未在公共媒体上发布《房屋交房公告》，也未书面通知购房人办理房屋交付和入住手续。 可能出现的财务错报风险为：房地产企业为了提前确认收入，通过采用政府公关等手段取得政府相关验收文件。 房地产企业故意推迟商品房竣工决算，并以无法最终确定开发成本为由将预售房款长期挂账。 房地产开发企业可能以房地产收入确认未有明确的文件规定以“交房”为要件，并列举万科等房地产上市公司的收入确认政策以佐证其收入确认的正当性，要求提前确认收入。 房屋价款按照房屋销售合同，已在预售阶段收取房屋价款，但未达到收入推迟确认的目的，不将交房记录提供给会计师或托以成本难以计量等理由。 在资产负债表日对房地产企业的地产开发项目进行现场观察，必要时取得照片，获得其是否达到入住条件的证据。 就《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第十一条（见本文“一2.8.3”处引文），与房地产企业进行沟通，说明房屋交付是房地产风险报酬转移的必然条件。 在资产负债表日对房地产企业的地产开发项目进行现场观察，观察房屋是否达到完工交付条件，是否存在房屋购买者入住装修情况。 要求房地产企业根据开发项目的预算成本、合同成本，合理估计尚未归集的尾工成本及后期成本，并在此基础上确认收入、配比结转成本。 2 成本的确认、计量 房地产开发企业往往对房地产开发成本采用流水账进行明细核算，这为房地产开发企业调节利润创造条件。实务中存在虚增开发成本的手段包括：在前期工程环节，虚增项目勘察、测绘、设计、咨询费用；在确认销售收入并核定开发成本时，预提莫须有的成本费用：在成本费用的归集中，建安工程费和土地费用占有绝大部分比例，一般在80%以上，其中土地费用发生额一般较大，但其笔数较少，相应的土地合同、付款单据、契税缴纳证书等支撑材料容易取得，所以出现错报的可能性很小；相比而言，建安工程费就显得非常繁琐，一般情况下开发商与工程施工方在工程完工1年后进行结算，但是由于开发商对资金的需求，一般与施工方办理决算的期间会拖得很长；这样财务上在结转成本时一般就依据内部的工程造价师的预算进行成本预估，这涉及会计估计；延迟借款利息资本化的终止确认时点；出于集团利润考虑，以明显偏高的价格将建安、设计、配套工程间接发包给其他分/子公司等。 成本的结转涉及成本在各个环节的分摊。房地产企业可能为了利润调节的需要人为调节成本分摊方法。 如果仅仅就账薄记录和支付凭证进行检查，很难取得适当的审计证据。项目组需要根据对房地产开发企业成本控制和核算的内部控制的了解，将成本确认延伸至公司成本控制关键文件，如预算文件、成本核算合同备查薄，合同文本的检查等。 对于预估成本，审计人员应根据所了解的公司对成本准确性采取的内部控制手段，取得预估依据的客观资料，对预估方法进行合理性评价，并在合理性评价的基础上复算成本预估结果，以证实房地产成本计量的准确性。一般来说，取得预估成本清单后，应对大额及异常项目进行逐一核实检查，取得预估成本估计的依据，如项目建设合同、施工进度确认书、项目期后付款台账等佐证的资料，必要时可向施工方对项目施工量予以函证。 成本的分摊属于重要的会计估计，涉及房地产管理当局大量的主观判断。因此项目组在审计时需要考虑的是分摊方法是否恰当，分摊是否保持了一贯性，并复算分摊结果的准确性。 要求房地产企业提供记录了合同编号、合同主要内容、乙方、合同总价款、已付款、未付款等要素的房地产成本备查资料，就合同总价款或已付合同总价款与账计成本确认金额进行核对，并编制余额调节表（可提请房地产企业编制，审计人员复核）； 查验合同清单，确认构成房地产成本主要内容的成本项目无漏记、重记。 对于房地产完工项目，抽查合同、单项完工决算文件与账计确认金额进行比对检查；对于未完工项目，抽查合同、监理报告所示完工进度与账计确认金额进行比对检查。 对施工方就合同或工程决算总额、付款额、欠款额发函，以进一步证明成本发生的真实性。 在考虑共同成本的分摊是否恰当时，可参考《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》[国税发（2009）31号文]第二十六条的规定。 在考虑成本分摊的合理性时，需要注意：凡有可能单独、有偿转让的公共配套设施（如底商、裙房、地下车库等），均应单独归集建造成本并配比结转销售或租赁成本，不得摊入商品房项目开发成本；否则，会导致主体项目利润虚减，形成账外资产。是否存在出现可单独、有偿转让的公共配套设施未分配成本的情况，可取得房屋验收机构出具的《房地产项目验收报告》上的实测面积（含不可售面积、商业、住宅、停车场面积等）作为成本分摊的基数进行复算。 分摊是否保持了一贯性，可采用对成本分摊进行复算的审计程序来取得适当的审计证据。 3 资金往来 重点关注被审计单位现有账内看似与开发项目无关的大额资金往来。 银行专项贷款资金帐户是否出现无明显商业理由的资金转入转出情况。 管理层可能隐瞒与合作方的合同，并就会计师关注的资金往来理由予以搪塞。 房地产企业可能采用与工程施工方窜通的方法将银行专项贷款资金转出到施工企业，然后再从施工企业将贷款资金再转入到房地产企业的情况。由于资金滞留施工企业时间极短，房地产企业对此资金流动一般不会在会计账中对此现金流动进行确认；资金流动违背房地产企业与银行的贷款合同相关条款，并涉嫌舞弊和资金安全等潜在风险，而项目组是难以通过货币资金的余额查验和供应商应付款函证来发现这种违规活动，存在现金流量错报漏报而未被项目组查验的风险。 项目组需要询问管理层大额资金往来的商业理由，判断管理层所述理由的合理性，取得项目合作方合同，关注帐务处理的合理性，并就所述事项向垫资单位发函、考虑获取管理层声明书，并根据获得的证据在会计报表附注中披露。 项目组需要取得客户银行存款对账单，从银行对账单上的资金流动记录为起点追踪房地产企业货币资金的账薄记录，以发现房地产企业是否存在货币资金不入账的情况。 4 土地增值税的计缴 土地增值税作为损益减项的确认，对企业当期经营状况和资产负债情况具有重大影响。 土地增值税的计算由于涉及房地产计税成本的确认、共同成本的分摊、当地税务机关的自有裁量权等因素，其计价的准确性是审计的难点。 对于达到清算条件的房地产项目，项目组一般情况下应取得中介机构出具的，当地税务机关采信的《土地增值税清算税款鉴证报告》，将《土地增值税清算税款鉴证报告》的关键条款与账计金额进行核对。 对于未到达清算条件的房地产项目，项目组一般情况下应取得房地产企业编制的土地增值税预算表，对构成土地增值税预算数据的各基础数据进行复核、对土地增值税测算的方法进行检查，以确认预算数与实际发生数不存在重大差异；对于未达到清算条件的楼盘在收入确认的当期应按项目预计利润计提相应的土地增值税进入当期损益。 特别需要关注房地产项目土地来源不是通过缴纳土地出让金的方式取得的情况。房地产项目土地来源一般是通过向政府缴纳土地出让金、股东以土地投资投入等方式。当股东以土地高于原取得成本投入房地产企业时，根据土地增值税相关条款，是不需要缴纳土地增值税的；当房地产项目开发完毕，需要计缴土地增值税的时候，土地成本应按照土地最初取得的成本计量，而不是土地在房地产开发企业最终的账面价值计量。 |
