主营业务收入审计主营业务收入审计应收款项和其他账户审计 一、应收账款的审查 1.取得应收账款明细表 （1）审计人员应首先要求被审计单位财会部门编制应收账款明细表。 明细表上应包括客户名称、欠款金额、拖欠时间等内容。 （2）审计人员应对明细表总数进行验算，与应收账款总账和报表进行比较，如果三者金额不一致，则要求财会部门找出差异存在之处及原因。 2.运用分析方法进行审查（P237） （1）分析应收账款周转率或应收账款周转天数、每个主要客户的平均余额、应收账款占流动资产的百分比、应收账款账龄、坏账准备占应收账款的百分比、坏账费用占赊销净额的百分比； （2）将本期应收账款的余额与上年度相比，了解其变动趋势； （3）将本期期末应收账款占本期销售额的比例，与上年该比率比较； （4）将本期赊销收入净额占平均应收账款金额的比率与上年比较。 3.函证应收账款（P237） （1）函证目的 函证是对客户是否存在，以至资产是否存在的最好证实。 （2）函证的范围和对象 金额较大，拖欠时间较长的应收账款要作为必须函证的项目。 如果内部控制有缺陷，以前函证发现重大差异或采用否定式函证，则增大函证范围和数量。 （3）函证方式 ①肯定式或称积极式函证 向债务单位发函后，请债务单位必须向审计人员回函，答复询证函上所列示的金额是否正确； ②否定式或称消极式函证 向债务单位发函后，请债务单位仅在结欠金额有错误的情况下回函审计人员。 在审计工作中，两种方式可以结合使用。 ③在采用肯定式函证方法时，如未能收到对方的回函，则应继续发函或派专人前往调查。如果债务单位的复函与账列欠款额有重大差异的。也应作进一步调查。 ④当审计人员收到所有调查回函后。应编制应收账款调查汇总表。将表中数字与应收账款明细账、总账核对，以查明应收账款余额的真实性和正确性。 （4）不宜函证——采取替代程序 对于有些债务单位，由于其单位性质、地点或其他原因不宜发函询证的，也可以采取其他验证方式。如审查合同、定货单、货运单据、销货发票以及其他单据，以证实应收账款确因实际销货而发生。 （5）函证过程的控制 向债务单位的函证过程均由审计人员控制。 4.分析询证函及应收账款余额（P238） （1）函证回函认可函证金额 函证回函认可函证金额，说明原账面记录的应收账款期末余额是真实、正确的。将询证回函编入工作底稿，作为审计证据。 （2） 函证回函认可的金额与函证金额有差异 函证回函认可的金额与函证金额有差异的，审计人员应对此进行分析，并查明产生差异的原因。 产生差异的原因： ① 由于购销双方登记入账的时间不同。 其表现形式： 一是询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款； 二是询证函发出时，被审计单位的货物已发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物； 三是债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到； 四是债务人对收到货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。 审计人员要针对不同情况，审核期后的现金日记账、银行存款日记账或相关销售退回的明细账记录。查明相关款项或退回的货物是否收已经收到。 ②一方或双方记账错误 审计人员应该核实相关货运单据、销售发票和其他单据，查实被审计单位的账面记录是否正确。 ③存在弄虚作假或舞弊行为 被审计单位虚增应收账款从而达到虚增营业收入和虚增利润的目的；或低估应收账款以达到低估营业收入、低估利润和少交税金的目的。 审计人员应核实销货合同、发票和发货单位等并加以证实。 （3）二次函证 二次函证的情况： ①账款已还，不愿再回复 审计人员要核查决算日后一至两个月的现金日记账与银行存款日记账，揭露收回货款不入账，从中贪污或故意高估、低估决算日应收账款的行为。 ②坏账损失发生 即顾客发生重大财务困难或已破产清算。审计人员要向行政管理部门、财政金融机构、信用部门了解顾客的正确地点、财务状况与信用情况，确定应收账款还可以收回金额，如确属坏账，建议企业按正常审批手续，报经批准后冲减坏账准备，调整有关账户。 ③根本不存在该顾客 即企业虚构应收账款户名，捏造应收账款，凭空记入。此种舞弊的目的一般是为了虚增营业收入，虚增利润。审计人员要予以揭露，并调整账户。 ④询证函邮寄丢失 询证函多次发出后均未收到回复时——采取替代程序： 审计人员应该审查合同、订单、销货发票副本、发运单、现金收入，以及客户与其顾客之间的书信往来，证实应收账款真实性。 5.取得或编制应收账款账龄分析表，确定应收账款的可实现价值。 审计人员应向财会部门索取或自己编制应收账款账龄分析表。除了查明应收账款占用资金数额以外，还要审查应收账款可能有收回和不能收回的情况。 账龄越长，可能发生坏账的百分比越大，反之越小，据此确定应收账款的可实现价值。对于账龄较长，超过一定时间的，应建议被审计单位一方面要加以催收，另一方面经确认无法收回的，应及时转坏账处理，以便确定资产估价的正确性，以及促进企业加速资金的周转和进行经营决策。 6.审查坏账准备的提取与使用（P239） 企业发生的坏账损失，冲减坏账准备；收回已经核销的坏账，增加坏账准备，审计人员必须了解管理层估计和注销坏账的方法，了解管理层如何运用一种或多种方法评价坏账估计的合理性；复核并测试管理层提高估计所运用的过程。 （1）将坏账准备账户与应收账款账户核对的方法，验证企业坏账准备计提方法和计提比例的恰当性，计算的金额是否正确； （2）应严格审查坏账的注销，各项坏账的处理有无申请核销坏账的申请报告和领导的审批文件，如有疑问，应派人到债务人处调查，以查明坏账注销的正确性。特别是金额巨大的坏账，应加以验证核实，防止以此盗用资金的情况。 （3）已经作为坏账损失处理的应收账款重新收回的，应审查其账务处理是否符合规定。 （4）分析计算坏账准备余额占应收账款余额的比例，并与以前期间的该比例核对，分析检查有无重大差异。 （5）审查长期挂账的应收账款明细账和原始凭证，查明被审计单位账务处理的适当性，属于坏账的，应提请予以冲销。 （6）检查坏账准备提取方法是否符合一致性原则。 7.审查应收账款账务处理的正确性 重点审查应收账款与其他应收款分类是否正确，有无将其他应收款混淆记入应收账款，并对其他应收款进行检查。 8.审查应收账款在财务报表上披露的正确性 （1）审计人员应向管理当局询问那些后续期间仍未收回的，尤其是那些大额且长期过期的应收账款余额的可回收程度。 （2）应收账款应以可变现净值列在财务报表上，如果审计人员认为余额不合理，可以要求被审计单位进行调整。 （3）重点审查应收账款是否按减去已计提坏账准备的净额列示。 （4）坏账准备的会计政策和应收关联方账款是否已在财务报表附注中予以披露。 二、应收票据的审查 1.取得应收票据明细表 （1）审计人员应要求企业编制并提供应收票据明细表，作为应收票据总分类账和明细分类账的具体说明。分析表中应列明出票单位名称、出票日、到期日、金额和利率、交易合同号、承兑人等。 （2）审计人员将分析表与有关账户数加以核对，验证账账之间、账表之间是否一致。 （3）审计人员应抽查部分票据，并追查相关文件，以判断其内容是否正确及有无应转应收账款有逾期应收票据。 （4）计算的应收票据还应查明计算是否正确。 2.监盘库存应收票据（P240） （1）库存应收票据的清点工作与库存现金的清点工作基本相同，应同时进行。 （2）监盘后，应将监盘结果填入"应收票据监盘表".并与应收票据明细账核对是否相符。 （3）在监盘时，审计人员对应收票据内容填写事项是否齐全、签章有无疑问等都要加以注意。 （4）对于存放于其他处所的应收票据。如作为抵押、提交银行贴现、交由律师代收的也应查实。 3.函证应收票据 在清点的基础上，应采用函证的方法进行核实。 4.对应收票据发生和收回的审查 根据内部控制的要求，企业应设立"应收票据备查薄"，由出纳以外专人负责登记。 审计人员应将备查簿与应收票据账户核对，检查收到的票据是否及时入账。 对于兑现的含息票据，应请注意是否将收到的利息收入贷记"财务费用——利息收入"科目。 5.对票据贴现的审查 （1）票据贴现的款项是否及时足额入账 票据的贴现应由负责登记和保管票据以外的主管负责人批准后方可办理。 审计人员应核查应收票据登记簿，对已贴现的票据，特别是金额较大的，逐笔核对银行存款与应收票据账户，检查是否已及时入账，防止利用票据贴贪污款项。 （2）票据贴现的计算是否正确 审计人员应采用复算的方式，核实票据的贴现收入是否正确。 （3）票据拒付是否及时转账 审查企业收到银行退回的应收票据和支款通知时是否按所付本息借记"应收账款"科目，贷记"银行存款"科目。 如果企业银行存款账户余额不足，银行作逾期贷款处理时，企业是否借记"应收账款"科目，贷记"短期借款"科目。 6.分析评价应收票据可兑现程度 审计人员在审计应收票据备查簿的基础上，应结合关方面的资料，分析评价应收票据的可兑现程度。 对于用以抵付逾期应收账款的票据、未按规定支付的票据以及经营状况不好企业所签发的票据，应客观地分析评价，正确估计其可兑现程度，以帮助企业正确估价资产，及时采取必要措施，促进资金的正常周转。 7.应收票据在财务报表中披露正确性的审查 审计人员应审查被审计单位财务报表中应收票据项目的数额与审定数的一致性，查明是否剔除了已贴现票据。 对于已贴现票据是否按规定在财务报表附注中单独披露。 三、应交税费的审查 1.取得或编制应交税费明细表 2.纳税范围、计税依据的审查 （1）应纳税内容的审查 （2）计税依据的审查 3.增值税的审查 （1）进项税额的审查 复核采购货物、购进免税农产品、接受应税劳务、接受投资或捐赠等应计进项税额的项目是否按规定进行了账务处理。 审查因货物改变用途、发生非正常损失应计的进项税额转出数是否正确，如购进货物用于在建工程的增值税是否错误计入进项税额；审查出口货物退税的计算、记录是否正确。 （2）销项税额的审查 审查存货销售、存货对外投资、捐赠他人、分配给投资者应计的销项税额，以及将自产、委托加工的产品用于非应税项目的销项税额计算、记录是否正确，以及视同销售处理却以产品成本为基数计算销项税额的问题。 审查主营业务收入账户，查明有无虚假退货或多冲减主营业务收入及销项税额的问题。 （3）应纳税额的审查 审查应纳增值税额的计算是否正确，是否把不应抵减的项目作了抵扣； 进口货物应纳增值税是否按照组成计税价格计算，有无抵扣增值税以外的其他税额。 应注意有无将应交增值税错误纳入"营业税金及附加"账户核算的问题。 对小规模纳税人，检查其是否按主管税务机关核定的征收率计算应纳税额，复核其计算的正确性及会计处理的正确性。 4.消费税的审查 （1）审计人员在了解企业生产经营范围的基础上，检查"营业税金及附加——消费税"明细账，并与"应交税费——应交消费税"明细账及有关记账凭证核对，检查企业是否正确地使用了税率，复算应纳消费税额是否正确无误，有无偷漏税行为。 （2）审查账务处理的正确性。 5.营业税的审查 （1）在了解企业经营性质、审查纳税范围、适用科目合规性的基础上，应进一步审查企业计算应纳营业税额时所用税率是否符合《营业税税目税率》的规定，营业额是否真实，尤其是价外费用有无漏列或少计的情况，复算应纳税额，验证其正确性。 （2）审查账务处理的正确性。 6.城市维护建设税的审查 7.其他应交税费的审查 8.营业税金及附加的审查 在查明被审计单位应交纳税种的基础上，结合"营业税金及附加"账户以及与该账户对应的"应交税费"等账户进行审查。 （1）取得与编制营业税金及附加明细表，复核加计其正确性，并与报表、总账、明细账核对相符。 （2）确定被审计单位的纳税范围与税种是否符合税法规定。 （3）根据审定的营业收入，按规定的税率，分项计算、复核本期应缴纳的营业税、消费税、资源税、城建税、教育费附加等项目，检查其是否与本期应纳税额相一致。 （4）根据审定的营业收入，按规定的税率，分项计算、复核本期应纳的营业税额是否正确。 （5）复核各项税费与应交税费各项目的勾稽关系是否正常。 （6）确定营业税金及附加在利润表上列示的正确性。 四、其他相关账户的审查 1.预收账款的审查 （1）取得或编制预收账款明细表 （2）检查已转销的预收账款 （3）抽查有关凭证 （4）函证预收账款 选择金额较大或账龄较长的项目、主要往来客户、关联单位等，进行函证。 对于回函中出现的不符情况，需查明原因并在审计工作底稿中加以记录，建议做出调整； 对于没有回函，需再次函证或检查决算日后已冲销预收账款是否与发运凭证、销售发票是否真实、正确。 （5）检查长期挂账的预收账款 对于长期挂账的预收账款，审计人员需查明原因，加以记录。必要时，提请被审计单位进行调整。审计人员还要结合对税费的审查，查明应当纳税的预收账款是否及时、足额计缴相关税金。 （6）审查预收账款在财务报表上反映的正确性 对于预收账款存在的借方余额，在财务报表上作为资产列报；其贷方余额负债列报，查明预收账款的反映是否符合会计准则的规定。 2.营业成本和销售费用审查（P246 ） （1）取得或编制营业成本与销售费用明细表。 （2）运用分析方法进行审查。 有些账户的余额或发生额与其业务量直接相关。 如果审计人员有足够的证据认为控制风险较低，且账户之间存在以上（参见教材P246）勾稽关系，可以使用分析程序。如果在合理的范围内变动，审计人员可以认为审计风险较低； 如果费用变动的幅度超出了合理的范围，审计人员应找出变化的原因并调查。 （3）分类正确性的审查。 重点关注是否存在以下问题： ①混淆销售费用与营业成本的界限，把为生产产品领用的包装物费用和材料采购过程中支付的运输费、装卸费、包装费用等计入销售费用；或者把应列入销售费用的上述费用放入生产成本或采购成本。 ②混淆销售费用与应收账款的界限，把为客户代垫的运杂费计入销售费用； ③混淆销售费用与其他业务支出的界限； ④混淆销售费用与营业外支出的界限； ⑤混淆销售费用与制造费用、管理费用的界限，将应计入制造费用、管理费用的有关人员的工资、应计福利费、差旅费、办公费等项费用计入销售费用；或者将属于销售部门经常性的上述费用计入管理费用 或制造费用。 3.其他业务收支审查 其他业务收入实质性审查内容： （1）取得或编制其他业务收入、支出明细表，复核其正确性，并与报表、总账、明细账核对，检查其是否相符。 （2）将本期其他业务收入、支出或其他业务利润与上期比较，分析有无重大波动； （3）抽查金额较大的其他业务收入和支出项目，审查原始凭证及相关审批授权手续，查明入账会计期间和账务处理的正确性。重点审查其他业务收入是否真实、合法，是否按照收入确认原则进行账务处理；其他业务支出是否真实，是否符合配比原则。 （4）审查异常收支项目，查明其真实性与合法性。 （5）审查让渡资产使用权收入的确认。 审查企业是否分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定；使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。 （6）其他业务收支业务量较大时，要实施截止期审查。 对决算日前后的销售发票、收据等进行审查，确定截止期划分的正确性。 企业收入审计的八个方法对企业收入的确认，应按会计制度的要求，按照权责发生制来确认。但有的企业采取不开发票、不入账等多种方式隐瞒收入。这样做的目的，不外乎是为了偷税或者建立“小金库”。在审计中，仅仅依靠查阅账簿很难发现问题。本文就如何进行企业收入的审计作一些探讨。 一、分析复核法 数量分析，根据各单位正常的投入产出比，确定单位产成品的入库是否正常，进而判断有无将产品从“后门”销售转入“小金库”的可能。 价格分析，依据会计资料中所记录的上期各主要产品的销售收入与销售数量，确定上期主要产品的平均销售价格，然后依据这一价格乘以本期销售量，计算出本期销售收入，并将此收入与本期账面销售收入进行对比，看看两者是否大体一致。如相差较大，则很可能存在收入不入账或少入账的情况。 二、实物出查法 实物勘查法就是对被审单位能见的实物通过实地勘察，然后与账面核实的方法。审计组进驻被审计单位后，先到生产经营现场进行实地观察，看被审计单位有无闲置固定资产，尤其是闲置的可出租的房屋和可进行对外加工、作业的机器设备，以及下脚料、副产品的管理、销售等情况，并走访和询问有关人员，掌握情况后再查阅有关收入账簿。若账簿中没有反映或没有全面反映这部分收人，则该单位存在收入不入账，私设“小金库”的问题。例如对某单位审计时，审计人员了解到该单位出租房屋较多，且账面反映出的收入很少，通过实地调查，查阅承租人的合同和交纳租金情况，发现几年来该单位几个管理人员将几万元的出租收入账外私分。 三、实物收付核对及实物盘点法 在企业经营业务中，如果企业隐瞒货物的销售额，一定要隐瞒货物的销售数量，而货物的销售数量是要受“期初存货十本期进货=本期销货十期末存货”这一公式制约的。如果注意检查实际收付记录，加上实地盘点存货，就可以找出破绽。这一方法适用于货物存量少的单位。对于货物存量大的单位，审计人员可以先对材料、产成品会计及仓库保管员所管理的材料、成品等物资的出入库账册所记载的收(入库)。付(出库)、余(账面库存)进行核对，然后根据具体情况选择某些品种进行实地盘点，并加以综合分析，必然使隐匿的收入显现。 四、往来款项函证法 有的企业为了要隐瞒销售行为，必然要假借“其他应付款”、“预收账款”等负债类科目，然后借故提取现金或转出后用其他银行存款形式存入账外。对这类问题，审计人员只要通过发询证函和必要的外调进行往来账核对，定能查个水落石出。 五、会计业务配比法 一项会计业务的发生，必然和其相应的会计业务相互配比。如某些产品销售业务的发生必然和其有关的运输费用相配比，在审计中，若发现企业只在账面上反映“运费”，而无与运输费用发生相关的销售业务，就有可能存在收入不入账的情况。 六、企业生产能力、产量核对法 审计人员可以把企业生产部门的生产统计日报、月报和年报中反映的产量与会计账表中反映的产品(含次品)入库数量进行核对，若数量不相符就有可能存在账外产品，当然也就存在账外收入。审计人员也可以根据生产部门的统计数量掌握了解企业的生产能力，计算出产品的产量，并通过该企业的产销比率计算出应实现收入数和企业实际销售收入数相比较，若相差较大，就很可能存在着隐瞒收入的问题。 七、例外查询法 就是根据该单位正常的内部制度，查找例外线索，然后进行深查的方法。如在某单位进行收入审计时，审计人员在了解销售权在经营部门的情况下，发现几笔大额应收账款的当事人是公司下属部门的负责人，这就是一个例外情况。通过找当事人谈话并运用函证法，证实了这几笔应收账款均为虚挂，而且早就被当事人挪用。 八、从“银行对账单”入手的审计方法 有的企业隐瞒销售收入，将产成品不入库、不记账、直接销售，所得款项不做销售收入，而且在“银行存款”账户的存入数和转出数中都不做会计记录。在这样的情况下，只要审计人员交银行对账单所列存入笔数与单位“银行存款日记账”中的存入笔数进行核对，并附以必要的调查，就不难发现其中的漏洞。 针对公司虚构收入的审计对策一、销售环节 1.1 对外销售 • 伪造或虚构客户 即虚构一个不存在或不知情的客户，在此基础上制作假订单、假发票、假合同、假发运凭证等。由于业务和凭证全部造假，一般来说其审计难度并不大，审计人员可以通过验证凭证真伪、函证客户等手段进行检查。因此，如果不存在审计合谋和监管合谋的情况，大多数企业并不敢通过该种手段造假，而敢于采用这种方式的公司通常具有某种行业特殊性，使审计人员难以通过上述手段进行查证。如农业类公司，其客户通常是农户这样的自然人，在一定程度上加大了函证、检查凭证等常规审计手段的审计难度，因此，农业类公司常常会使用这种舞弊手段。 • 利用真实客户，夸大收入规模 即在现有真实销售的基础上多报收入，将一部分虚构的收入分散到众多真实客户头上。利用真实客户进行舞弊，往往是虚开真实发票或开具“鸳鸯发票”，增加了审计难度。 • 利用隐蔽的关联方，虚构交易 ①直接设立空壳公司、虚构交易。这些空壳公司表面上看与舞弊公司没有任何关联关系，但其业务和财务实际上完全由舞弊公司所控制。 ②故意隐瞒关联方关系，虚构交易。通过隐蔽的关联方来虚构交易，舞弊公司通常虚开真实的销售发票，并无真正的经济交易发生，即发票本身是真的，但其所反映的经济业务子虚乌有。 1.2销售回款 针对虚构收入，销售回款环节最简单且成本最低的做法是借赊销名义虚挂应收账款，但这样做会导致期末应收账款大幅增加，容易被发现。 应收账款增加是收入质量低的一个重要预警信号，异常的应收账款不仅会引起投资者的怀疑，也会引起审计师的注意。 因此，越来越多的舞弊公司在销售回款环节并不会选择赊销方式，而是想方设法通过现金流造假，制造虚构销售的回款，使期末收入增加的同时，经营活动现金流也相应增加。 具体而言，销售回款的现金流造假主要通过以下途径： 利用公司自有资金。在这种情况下，舞弊公司需先将公司资金通过某种方式转移至体外，再借销售回款的名义转回体内。转出资金的手法主要包括以采购业务或自建项目的名义转出资金和利用子公司或其他关联方进行现金流造假。 利用外部资金。包括利用外部拆借资金和利用其他收入来源充当销售回款。 虚构现金流。在既无自有资金又缺少外部资金的情况下，便可能通过虚构现金流进行造假。但不存在的资金很容易在审计时被发现，因此，需要进一步的造假来填补资金黑洞。常见的做法是将虚构的资金以采购或是投资的名义转至存货、固定资产、在建工程等较难审计的科目上。 二、采购及生产环节 一般来说，企业是根据市场需求来组织采购和生产计划，即以销定产，这是企业处理产销关系的重要原则。 对于虚构收入的公司，由于销售是虚构的，往往并无对应的产量和可供销售的产品，为了舞弊，这类公司需要同时在采购和生产环节进行造假，即虚构采购、虚构生产，进而虚构销售，形成整个供应链的舞弊。 采购端舞弊的核心是供应商造假，其手法主要也有三种，即伪造或虚构供应商、利用真实供应商造假以及通过隐蔽的关联方造假。 三、供应链特征 1、以销售环节为核心，覆盖采购及生产环节 虚构收入是销售、采购乃至生产整个供应链上的造假。在这三个环节中，生产环节的造假存在较大的难度和复杂性，如原料成本、人工成本以及间接费用的造假难度远大于销售造假，特别是水电费等一些间接费用。 因此，虚构收入的公司往往会表现出收入大幅增加但成本却控制得很好。 由于这一特点，虚构收入通常具有以下异常信号： 成本不正常或产量不正常。相对于披露的成本，其报告的高产量难以实现；或相对于披露的产量，其报告的低成本不切实际。 异常偏高的毛利率。成本偏低、收入大幅增长，会直接反映在毛利率这一指标上，使该指标明显高于同行业平均水平。 2、以信息流造假为基础，辅之以资金流造假甚至货物流造假 信息流造假，无资金流和货物流。 此时虚构的收入虚挂在应收账款上，大幅增加的应收账款是其舞弊的重要预警信号。同时，由于没有真实的货物流出，实物流转和会计信息不相匹配，审计人员可以结合存货审计发现舞弊线索。 信息流造假，配合资金流造假，但无货物流。 这类舞弊相对隐蔽，常规的审计思维认为收到货款的销售收入其真实性较高。因此，这种制造了销售回款的虚构收入，极易误导审计人员和其他会计信息使用者，使审计人员在主观上降低对这类交易的风险评估等级，导致在实质性审计阶段未能采取充分有效的审计程序。此类舞弊是当前虚构收入的主流。 信息流造假，同时配合资金流和货物流共同造假。 这类舞弊不仅虚构销售信息进行资金流造假，同时还制造真实的货物流，其舞弊成本更高，审计难度也更大。 虚构收入的审计策略 1、审计计划阶段，重视舞弊风险的评估 舞弊风险评估是舞弊审计的关键，对于收入审计，在正常情况下，审计人员认为那些收到货款的销售其真实性更高，往往不会向客户进行函证，函证客户一般是针对赊销（应收账款）。 然而，通过舞弊案例可以发现，即便收到货款，收入也可能存在造假，因此仍然有必要对客户进行函证，甚至还需要进一步调查客户的背景，看其有无关联关系存在。可见，舞弊审计对审计程序和审计范围的要求远远超过常规审计。 关于舞弊风险评估，审计准则提出三大风险评估程序：询问、分析性程序、观察和检查。在这三大程序中，询问、观察和检查有助于审计人员发现管理层是否进行了财务报告舞弊，即报告层面的总体风险。分析性程序则有助于进一步定位具体风险点，即报告认定层面的具体风险。不同的舞弊手段对财务报表的影响也不尽相同，识别出虚构收入舞弊风险，分析性程序非常重要。 根据上文分析，虚构收入的异常信号有：应收账款增幅大于收入的增幅、收入异常增加、成本明显偏低、产量不切实际、毛利率异常偏高等。对于一些特殊行业的上市公司，舞弊风险高，更需关注其财务指标的变化。 当发现这些预警信号时，审计人员要警惕被审单位可能存在虚构收入的舞弊问题，制定下一步的审计对策。 2、实质性审计阶段，拓展风险应对程序 基于业务整合视角，开展全方位的供应链舞弊审计。 虚构收入是整个供应链上的系统性舞弊。在实质性审计阶段，需树立审计的整体观和系统观，不能就事论事，孤立地审查某一环节，审计重点应由原先的销售端扩展为供产销全过程，基于供应链的业务逻辑开展全方位舞弊审计。这样才能更有效、更全面地发现问题所在。 基于业务流程视角，重视供应链的“三流”审计。 针对虚构收入，应对采购、生产、销售各个业务循环的“三流”进行审查，三个层面的证据需相互支持、相互印证，缺少其中任何一环都可能导致审计失败。如万福生科造假案，该公司通过现金流造假制造销售回款，由于其开户银行提供的银行对账单未显示付款方，从对账单上难以发现造假问题。在这种情况下，其销售单据是虚开的真实发票，销售回款也确实存在，函证银行存款余额也没有问题，此时若不进行资金流和物流层面的详细审计，将很难发现疑点。 因此，对于存在虚构收入舞弊嫌疑的公司，一定要在信息流审计的基础上进一步开展资金流和物流审计，保持职业怀疑态度，获取更多的审计证据。 基于实质重于形式原则，加强对隐性关联方关系的审计。 从舞弊的发展趋势看，虚构收入由早期的“形式上假、实质上也假”发展为“形式上真、实质上假”，利用隐蔽的关联方制造出虚假关联交易，这些交易从形式上看均合法合规，但实质上却是制造出来的虚假交易。因此，审计这类舞弊需立足实质重于形式原则，审计的关键在于查找出那些隐藏在背后的关联关系。此时，不仅要调查主要客户与被审单位之间的关系，也要了解供应商与被审单位之间的关系，以及主要客户、供应商与被审单位之间的三角关系。 识别客户、供应商与被审单位之间的关联关系是审计虚构收入的一个重要突破口，倘若未能发现这些隐藏的关联方关系，一些针对虚构收入非常重要的审计程序（如函证）便名存实亡。 酒店收入审计的工作思路方案 一、 酒店营业收入确认 (一).酒店营业收入的时间确认 酒店应采用权责发生制来核算营业收入，凡是在本期取得的收入，不论其款项是否已收回，都被视为本期收入;凡是不属于本期形成的收入，即使款项在本期收到，也不能作为本期收入。当期发生的销售折扣及销售退回，应冲减当期的营业收入。 (二).酒店营业收入的数额确认 构成和影响饭酒店收入的因素较多。一般来说，影响营业收入的相关因素有： 房价： 反映了酒店的消费档次。 出租率： 反映了酒店的消费人气。 人均消费：反映了酒店的消费档次。 就餐人数：反映了酒店的消费人气。 折扣：增加销售量的有效手段就是针对不同的情况给予销售折扣。 退赔：饭店所提供的服务可能达不到消费者的要求，从而产生了部分折让或全额退赔的发生。 从财务处理的角度来看，折扣和退赔有某些共同之处，减少了酒店收入，但本质和产生的动因是完全不同的。前者是一种积极的经营策略，财务应给以支持;后者是一种消极的弥补措施，要按权限严格把关，不能一概而论。 其他： 佣金，给以旅行社的报酬，这种支付不是直接减少销售收入，而是以费用的形式来冲销当期收益。 坏账，当客户无力支付其所欠的应付账款时，就会产生坏账。它是饭店企业在营业收入环节中发生的损失费。坏账实际发生时，应对收益进行调整。这种调整往往不是直接减少销售收入，而是以费用的形式来冲销当期收益。 二、 酒店营业收入的审计与控制 (一)审计营业收入的准确性，及时性，安全性 工作对象是各收银点的收银员以及各营业部门交来的单据、报表等资料。其工作目标是通过对这些单据、报表深入细致的查对，纠正错弊、追查责任，以保证当天酒店收入的准确性，及时性，安全性。这就要求收入审计人员必须具有发现错弊、查找根源的丰富经验，审核单据、计算汇总的基本技能。 1. 检查前台的收银工作(财务收入审计负责) 首先检查所有出勤的前台收银员是否已全部交来收银报告及账单，将前台收银员一天所处理的账单核单据进行归集、分类;从前台电脑系统查看或打印当天或昨天已离店客人名单，与所有的离店客人账单进行核对; (1). 客人预交押金的结账账单，查看“押金单据”是否收回，消费项目单据上的客人签名是否与入住登记卡和押金单据上的客人签名一致。附件单据的金额是否和账单的总额相符，发票是否正确。 (2). 挂账的账单是否有有效签字人签字，并入相关的AR账户;不符合挂账规定的消费是否有相关人员担保。 核对每日转AR金额与账单金额的一致性，关注AR限额变化情况，审核无误后将所有AR单转交信用经理。 (3). 审核相应的餐费、迷你吧和其他消费是否有效签字人签字并入账金额无误，已做调整的项目有相关负责人签字认可。 (4). 审核免费房的账单是否有“免费房申请单”，相应的餐费、迷你吧和其他消费是否已做调整并由相关负责人签字认可。 (5). 核对所有已结账的账单是否已在电脑里处理，避免遗漏，造成房态的混乱，影响房间的出租;核对账单的结算方式是否与电脑报表的结算方式相符，必要时进行调整和更改。 (6). 所有的已结账账单必须有客人的签名，所有的账单必须与所附的明细账单、单据相符。明细账单、单据的签字人是否为有效签字人。 (7). 在核对离店客人账单时，还要检查客人的入住、离店时间，核对房价码、市场码、佣金码、折扣比例是否有异常 所收取的房租是否符合规定。 (8). 打印并核对房价差异报表，检查有无特殊房价、超低房价、其房价来源是否正确，审批手续是否到位。 (9). 查看房包早人数与实际人数是否相同，及时进行转账调整。 (10). 检查消费帐户及S帐户的变更情况，及时联系前台清理。 2. 房租过账和房态检查(总台值班经理负责) 前台值班经理在每晚过账之前，要对房租要与房态表相核对，与酒店客用门卡(钥匙)的使用报表相核对，对一些做了更改的客房使用尤其要注意。通过对房租、服务费、电话费、迷你吧、洗衣费、餐费等费用核对审查无误后方可过账。对房态存在差异的，房务中心、总台接待处要具体查明原因所在，并记录在工作日志中，按“房态差异表处理程序”编制填写《房态差异表》，以便财务审计部门领导继续跟进审查。房租过账后，让电脑打印出一份房租过账概述报表。 3. 检查餐厅的收银工作(财务收入审计负责) 主要是检查各个餐厅以及各餐厅营业点的营业收入，审核各收银人员交来的餐饮账单、日报等。具体内容为“四项核对”：餐饮账单与点菜单核对，(无餐饮点菜系统)，餐饮账单与收银报告核对，收银报告与电脑报表核对，电脑报表与K3财务科目核对。 (1) 按各餐厅收银点的账单和收银报告，检查每个餐厅账单的使用情况，审查是否有账单遗漏、不连号，将餐饮账单与账单后附的点菜单相核对，价格、数量、项目输入是否相符、正确，取消项目是否有有效签字人批准，账单结账后是否有相关人员画圈签字，将差异情况做好记录。核对餐饮账单与点菜单，是餐饮收入内部控制的重要一环，从中可以发现许多漏洞和问题。 (2) 核对酒吧送交的酒水进销存报表，将酒水进销存报表附着的酒水单与记账收费的附在账单后面的酒水单逐项进行核对，防止单方面只出酒水不记账或记账收费后没有记账出货，影响酒吧成本，损坏酒店收益。对存在的问题要做好记录，次日由日审跟进复核及采取进一步行动。 (3) 餐厅账单回收方法分成现金、信用卡、支票、挂账和酒店应酬账，不得有误。特别是会议/团体入房账的，仔细核对是否有有效签字人签单并入账至主账单，在主账单中分类明细账目，做到清晰明了，便于退房结账，没有有效签字人签单的必须要有营业部门经理按照规定填写的临时担保单，待营业部门经理签完账单后换回临时担保单，保证会议/团体结账时单据完整、准确。 (4) 挂账的账单是否有有效签字人签单;没有的，是否符合酒店担保挂账的有关规定。对一些打折挂账的账单，折扣计算是否正确。 检查各类账单、汇总与报表进行比较。做好餐饮账单与收银报告的核对。 上述报表必须与餐厅收入分类报表、餐厅结算分类报表进行核对，再次检查每日食品、饮品收入报表，看是否达到以下指标： (1) 收入分类总额与结算分类总额相符。 (2) 现金、信用卡、挂账、房账和酒店应酬等账目与所有餐厅总账单相符。 4. 检查小部门的收银工作(财务收入审计负责) 商务中心、健身中心等小部门的收入审计与上述相似。但要注意电话费收入的审计.将电话系统里的数据报表与前台系统电话过账报表进行核对，查看电话费是否已入到相应的账户内，如发现有电话未入到相应的帐户内，应查明原因，并开出单据，将此电话费入到其帐户内，若发现有未付款的电话费用，已不能追回的，则应查明原因，将电话号码、时间、金额交给收入审计部领导进一步处理。 (二)、 审计酒店减扣营业收入的规范性与权威性 1.优惠卡/券 制定出相关政策和程序， 通过刷卡或压卡或回收的优惠券以方便核实折扣的真实性， 对于优惠卡/券的发行和记录进行管理， 优惠卡/券申请应当附上书面批示和合理的理由。 2.招待用餐 制定出相关政策和程序， 按部门及消费性质编制报表，对实际月累计消费与限定消费额进行比较， 向财务总监和总经理提交汇总报告。 3.提现 制定出相关内部控制制度， 确保提现不超出事先限定额度。 提现属代购性质的必须附上第三方的正式发票。 4.冲减凭证 制定出相关政策和程序， 核实客人在正式帐单上的签字和检查原始输入与回扣之间的时间差距， 确保没有把冲减误当更正输入，及未提供合理书面证明书的不予冲销收入， 报与财务总监和总经理批准。 5.自用房/免费房 制定出相关政策和程序， 对客人姓名与住宿天数与批准单上的资料进行核实， 合同有规定给予免费房的，确保符合最低要求， 确认原预订与实际售出房间，以审查其真实性。 6.折扣/退赔 制定出相关政策和程序， 确保折扣与退赔不超出事先限定的权限与额度， 向财务总监和总经理提交汇总报告。 7.其他 确保所有销售凭证及文件都有编号， 记录所有被使用的销售凭证及文件号， 及时跟进丢失的销售凭证， 对于没有编号记录的销售凭证要及时向收入审计经理汇报。 企业收入审计八个方法对企业收入的确认，应按会计制度的要求，按照权责发生制来确认。但有的企业采取不开发票、不入账等多种方式隐瞒收入。这样做的目的，不外乎是为了偷税或者建立“小金库”。在审计中，仅仅依靠查阅账簿很难发现问题。本文就如何进行企业收入的审计作一些探讨。 一、分析复核法 数量分析，根据各单位正常的投入产出比，确定单位产成品的入库是否正常，进而判断有无将产品从“后门”销售转入“小金库”的可能。 价格分析，依据会计资料中所记录的上期各主要产品的销售收入与销售数量，确定上期主要产品的平均销售价格，然后依据这一价格乘以本期销售量，计算出本期销售收入，并将此收入与本期账面销售收入进行对比，看看两者是否大体一致。如相差较大，则很可能存在收入不入账或少入账的情况。 二、实物出查法 实物勘查法就是对被审单位能见的实物通过实地勘察，然后与账面核实的方法。审计组进驻被审计单位后，先到生产经营现场进行实地观察，看被审计单位有无闲置固定资产，尤其是闲置的可出租的房屋和可进行对外加工、作业的机器设备，以及下脚料、副产品的管理、销售等情况，并走访和询问有关人员，掌握情况后再查阅有关收入账簿。若账簿中没有反映或没有全面反映这部分收人，则该单位存在收入不入账，私设“小金库”的问题。例如对某单位审计时，审计人员了解到该单位出租房屋较多，且账面反映出的收入很少，通过实地调查，查阅承租人的合同和交纳租金情况，发现几年来该单位几个管理人员将几万元的出租收入账外私分。 三、实物收付核对及实物盘点法 在企业经营业务中，如果企业隐瞒货物的销售额，一定要隐瞒货物的销售数量，而货物的销售数量是要受“期初存货十本期进货=本期销货十期末存货”这一公式制约的。如果注意检查实际收付记录，加上实地盘点存货，就可以找出破绽。这一方法适用于货物存量少的单位。对于货物存量大的单位，审计人员可以先对材料、产成品会计及仓库保管员所管理的材料、成品等物资的出入库账册所记载的收（入库）。付（出库）、余（账面库存）进行核对，然后根据具体情况选择某些品种进行实地盘点，并加以综合分析，必然使隐匿的收入显现。 四、往来款项函证法 有的企业为了要隐瞒销售行为，必然要假借“其他应付款”、“预收账款”等负债类科目，然后借故提取现金或转出后用其他银行存款形式存入账外。对这类问题，审计人员只要通过发询证函和必要的外调进行往来账核对，定能查个水落石出。 五、会计业务配比法 一项会计业务的发生，必然和其相应的会计业务相互配比。如某些产品销售业务的发生必然和其有关的运输费用相配比，在审计中，若发现企业只在账面上反映“运费”，而无与运输费用发生相关的销售业务，就有可能存在收入不入账的情况。 六、企业生产能力、产量核对法 审计人员可以把企业生产部门的生产统计日报、月报和年报中反映的产量与会计账表中反映的产品（含次品）入库数量进行核对，若数量不相符就有可能存在账外产品，当然也就存在账外收入。审计人员也可以根据生产部门的统计数量掌握了解企业的生产能力，计算出产品的产量，并通过该企业的产销比率计算出应实现收入数和企业实际销售收入数相比较，若相差较大，就很可能存在着隐瞒收入的问题。 七、例外查询法 就是根据该单位正常的内部制度，查找例外线索，然后进行深查的方法。如在某单位进行收入审计时，审计人员在了解销售权在经营部门的情况下，发现几笔大额应收账款的当事人是公司下属部门的负责人，这就是一个例外情况。通过找当事人谈话并运用函证法，证实了这几笔应收账款均为虚挂，而且早就被当事人挪用。 八、从“银行对账单”入手的审计方法 有的企业隐瞒销售收入，将产成品不入库、不记账、直接销售，所得款项不做销售收入，而且在“银行存款”账户的存入数和转出数中都不做会计记录。在这样的情况下，只要审计人员交银行对账单所列存入笔数与单位“银行存款日记账”中的存入笔数进行核对，并附以必要的调查，就不难发现其中的漏洞。 审核瞒报主营业务收入的审计技巧一、进行分析性复核 在这里分析性复核是一个主要的方法和程序，通过分析性复核，可以发现企业有无隐瞒主营业务收入的迹象。分析性复核不仅仅针对主营业务收入，还应包括对存货和主营业务成本进行分析性复核。 １．对主营业务收入进行分析性复核。主要从四个方面着手：①对主营业务收入与上年度的主营业务收入进行比较，分析对比主营业务收入在结构、单价上的变动，并分析变动是否合理。②分析本年度各月主营业务收入的变动情况，分析重大波动的原因。③计算本年度及各个月份的销售利润率，并与同期和同行业平均水平进行比较，分析差异的原因。④计算本年度税负率（税负率＝本年累计应纳流转税额÷本年累计应税销售额×１００％），并与同期和同行业平均水平进行比较，分析差异的原因。如果企业主营业务收入单价明显偏低，某些月份收入非正常原因减少比较明显；销售利润额增加而纳税额反而减少，或者税负率同上年同期相比大幅度下降的话，则极有可能企业有瞒报主营业务收入的行为。 ２．对存货和主营业务成本进行分析性复核。要抓住三个环节：①分析比较同一产品历史同期的单位生产成本及其料、工、费比例结构，查明有无重大波动。②分析比较本年度与上年度主营业务成本总额，以及本年度各月份的主营业务成本金额，查明重大波动和异常情况的原因。③分析销售成本率，并与企业历史数据及同行业平均水平进行比较，看有无重大差异，分析差异的原因。 隐瞒收入的迹象也可通过对存货和主营业务成本的分析性复核来揭露：因为如果企业隐瞒了主营业务收入，在进项税额可抵扣的情况下企业一般不愿放弃可抵扣的进项税额，会将全部购入原材料、燃料计入存货成本。那么，与隐瞒主营业务收入部分相配比的主营业务成本一定会比正常情况下摊高。即使企业搞账外经营，一部分存货也不进入核算系统，其成本中工资、费用结构也会与正常情况有较大差异。通过对成本偏离程度可以估计增加成本的金额和数量，从而依据市场价格推算出隐瞒的收入。 二、主营业务收入的账簿记录同有关会计凭证进行核对采用顺查法。 检查销售业务的原始凭证，从出库单到发票，并追查至相应的记账凭证及明细账，确定销售收入是否真实、销售记录是否完整。顺查时一定要检查其出库单、发票是否连续编号；作废的出库单、发票是否按规定保留；内部控制制度是否完善并得到有效执行。如果发现有出库单未开发票，发票未入账，入库单、发票未连续编号或虽然编号但作废的出库单、发票未按规定保留，内部控制失效等迹象，都表明企业有隐瞒收入的可能。通过顺查全部的出库单、发票可以确定其提供出库单部分的隐瞒收入情况。 三、检查相关会计处理 检查企业有关产品销售的账务处理是否符合《企业会计准则》、《企业会计制度》的规定：①有无货款或价外收入不开发票通过预收（付）货款、应收（付）货款、其他应收（付）款、发出商品挂账或直接抵账；②有无以物易物时，不作销售处理；③有无视同销售行为不申报纳税等行为；④有无未按会计制度、会计准则、税收政策所规定的时点确定销售的行为；⑤有无销售自制半成品直接冲减生产成本的行为；⑥有无无正当理由将收入转为损失的行为；⑦有无将补收的销售收入计入营业外收入的行为；⑧有无将工业性劳务直接冲减成本的行为。这些可以通过检查销售合同、发货单、发运凭证、运输凭证、收款单、发票存根等原始凭证以及银行存款、现金、库存商品、生产成本、原材料等账户获得证据。 主营业务收入审计程序一、主营业务收入审计目标一般包括： 针对公司虚构收入的审计对策虚构收入一直是国内外公司财务报告舞弊的主要手段，也是导致当前注册会计师审计失败的重要原因。本文详细分析了虚构收入的做法，并提出审计计划阶段和实质审计阶段的策略。 虚构收入的手法 金属质感分割线 1 销售环节 1.1 对外销售 • 伪造或虚构客户 即虚构一个不存在或不知情的客户，在此基础上制作假订单、假发票、假合同、假发运凭证等。由于业务和凭证全部造假，一般来说其审计难度并不大，审计人员可以通过验证凭证真伪、函证客户等手段进行检查。因此，如果不存在审计合谋和监管合谋的情况，大多数企业并不敢通过该种手段造假，而敢于采用这种方式的公司通常具有某种行业特殊性，使审计人员难以通过上述手段进行查证。如农业类公司，其客户通常是农户这样的自然人，在一定程度上加大了函证、检查凭证等常规审计手段的审计难度，因此，农业类公司常常会使用这种舞弊手段。 • 利用真实客户，夸大收入规模 即在现有真实销售的基础上多报收入，将一部分虚构的收入分散到众多真实客户头上。利用真实客户进行舞弊，往往是虚开真实发票或开具“鸳鸯发票”，增加了审计难度。 • 利用隐蔽的关联方，虚构交易 ①直接设立空壳公司、虚构交易。这些空壳公司表面上看与舞弊公司没有任何关联关系，但其业务和财务实际上完全由舞弊公司所控制。 ②故意隐瞒关联方关系，虚构交易。通过隐蔽的关联方来虚构交易，舞弊公司通常虚开真实的销售发票，并无真正的经济交易发生，即发票本身是真的，但其所反映的经济业务子虚乌有。 1.2销售回款 针对虚构收入，销售回款环节最简单且成本最低的做法是借赊销名义虚挂应收账款，但这样做会导致期末应收账款大幅增加，容易被发现。 应收账款增加是收入质量低的一个重要预警信号，异常的应收账款不仅会引起投资者的怀疑，也会引起审计师的注意。 因此，越来越多的舞弊公司在销售回款环节并不会选择赊销方式，而是想方设法通过现金流造假，制造虚构销售的回款，使期末收入增加的同时，经营活动现金流也相应增加。 具体而言，销售回款的现金流造假主要通过以下途径： • 利用公司自有资金。在这种情况下，舞弊公司需先将公司资金通过某种方式转移至体外，再借销售回款的名义转回体内。转出资金的手法主要包括以采购业务或自建项目的名义转出资金和利用子公司或其他关联方进行现金流造假。 • 利用外部资金。包括利用外部拆借资金和利用其他收入来源充当销售回款 • 虚构现金流。在既无自有资金又缺少外部资金的情况下，便可能通过虚构现金流进行造假。但不存在的资金很容易在审计时被发现，因此，需要进一步的造假来填补资金黑洞。常见的做法是将虚构的资金以采购或是投资的名义转至存货、固定资产、在建工程等较难审计的科目上。 2 采购及生产环节 一般来说，企业是根据市场需求来组织采购和生产计划，即以销定产，这是企业处理产销关系的重要原则。 对于虚构收入的公司，由于销售是虚构的，往往并无对应的产量和可供销售的产品，为了舞弊，这类公司需要同时在采购和生产环节进行造假，即虚构采购、虚构生产，进而虚构销售，形成整个供应链的舞弊。 采购端舞弊的核心是供应商造假，其手法主要也有三种，即伪造或虚构供应商、利用真实供应商造假以及通过隐蔽的关联方造假。 12321.jpg 供应链特征 金属质感分割线 1 以销售环节为核心，覆盖采购及生产环节 虚构收入是销售、采购乃至生产整个供应链上的造假。在这三个环节中，生产环节的造假存在较大的难度和复杂性，如原料成本、人工成本以及间接费用的造假难度远大于销售造假，特别是水电费等一些间接费用。 因此，虚构收入的公司往往会表现出收入大幅增加但成本却控制得很好。 由于这一特点，虚构收入通常具有以下异常信号： • 成本不正常或产量不正常。相对于披露的成本，其报告的高产量难以实现；或相对于披露的产量，其报告的低成本不切实际。 • 异常偏高的毛利率。成本偏低、收入大幅增长，会直接反映在毛利率这一指标上，使该指标明显高于同行业平均水平。 2 以信息流造假为基础，辅之以资金流造假甚至货物流造假 • 信息流造假，无资金流和货物流。 此时虚构的收入虚挂在应收账款上，大幅增加的应收账款是其舞弊的重要预警信号。同时，由于没有真实的货物流出，实物流转和会计信息不相匹配，审计人员可以结合存货审计发现舞弊线索。 • 信息流造假，配合资金流造假，但无货物流。 这类舞弊相对隐蔽，常规的审计思维认为收到货款的销售收入其真实性较高。因此，这种制造了销售回款的虚构收入，极易误导审计人员和其他会计信息使用者，使审计人员在主观上降低对这类交易的风险评估等级，导致在实质性审计阶段未能采取充分有效的审计程序。此类舞弊是当前虚构收入的主流。 • 信息流造假，同时配合资金流和货物流共同造假。 这类舞弊不仅虚构销售信息进行资金流造假，同时还制造真实的货物流，其舞弊成本更高，审计难度也更大。 虚构收入的审计策略 金属质感分割线 1 审计计划阶段，重视舞弊风险的评估 舞弊风险评估是舞弊审计的关键，对于收入审计，在正常情况下，审计人员认为那些收到货款的销售其真实性更高，往往不会向客户进行函证，函证客户一般是针对赊销（应收账款）。 然而，通过舞弊案例可以发现，即便收到货款，收入也可能存在造假，因此仍然有必要对客户进行函证，甚至还需要进一步调查客户的背景，看其有无关联关系存在。可见，舞弊审计对审计程序和审计范围的要求远远超过常规审计。 关于舞弊风险评估，审计准则提出三大风险评估程序：询问、分析性程序、观察和检查。在这三大程序中，询问、观察和检查有助于审计人员发现管理层是否进行了财务报告舞弊，即报告层面的总体风险。分析性程序则有助于进一步定位具体风险点，即报告认定层面的具体风险。不同的舞弊手段对财务报表的影响也不尽相同，识别出虚构收入舞弊风险，分析性程序非常重要。 根据上文分析，虚构收入的异常信号有：应收账款增幅大于收入的增幅、收入异常增加、成本明显偏低、产量不切实际、毛利率异常偏高等。对于一些特殊行业的上市公司，舞弊风险高，更需关注其财务指标的变化。 当发现这些预警信号时，审计人员要警惕被审单位可能存在虚构收入的舞弊问题，制定下一步的审计对策。 2 实质性审计阶段，拓展风险应对程序 • 基于业务整合视角，开展全方位的供应链舞弊审计。 虚构收入是整个供应链上的系统性舞弊。在实质性审计阶段，需树立审计的整体观和系统观，不能就事论事，孤立地审查某一环节，审计重点应由原先的销售端扩展为供产销全过程，基于供应链的业务逻辑开展全方位舞弊审计。这样才能更有效、更全面地发现问题所在。 • 基于业务流程视角，重视供应链的“三流”审计。 针对虚构收入，应对采购、生产、销售各个业务循环的“三流”进行审查，三个层面的证据需相互支持、相互印证，缺少其中任何一环都可能导致审计失败。如万福生科造假案，该公司通过现金流造假制造销售回款，由于其开户银行提供的银行对账单未显示付款方，从对账单上难以发现造假问题。在这种情况下，其销售单据是虚开的真实发票，销售回款也确实存在，函证银行存款余额也没有问题，此时若不进行资金流和物流层面的详细审计，将很难发现疑点。 因此，对于存在虚构收入舞弊嫌疑的公司，一定要在信息流审计的基础上进一步开展资金流和物流审计，保持职业怀疑态度，获取更多的审计证据。 • 基于实质重于形式原则，加强对隐性关联方关系的审计。 从舞弊的发展趋势看，虚构收入由早期的“形式上假、实质上也假”发展为“形式上真、实质上假”，利用隐蔽的关联方制造出虚假关联交易，这些交易从形式上看均合法合规，但实质上却是制造出来的虚假交易。因此，审计这类舞弊需立足实质重于形式原则，审计的关键在于查找出那些隐藏在背后的关联关系。此时，不仅要调查主要客户与被审单位之间的关系，也要了解供应商与被审单位之间的关系，以及主要客户、供应商与被审单位之间的三角关系。 识别客户、供应商与被审单位之间的关联关系是审计虚构收入的一个重要突破口，倘若未能发现这些隐藏的关联方关系，一些针对虚构收入非常重要的审计程序（如函证）便名存实亡。 |
